Kommunal regnskapsstandard nr. 3 – (KRS): Lån – Opptak, avdrag og refinansiering

Standarden gjelder fra 1.1.2020

1. INNLEDNING

  1. Denne standarden omhandler låneopptak og bruk av lån, avdrag på lån og refinansiering av eksisterende lån.
  2. Kommuneloven bestemmer hva det kan tas opp lån til, og lån klassifiseres som langsiktig gjeld i balansen.
  3. Avdrag på lån føres enten i driftsregnskapet eller investeringsregnskapet, og standarden definerer om avdragene klassifiseres som driftsutgift eller investeringsutgift.
  4. Med budsjett- og regnskapsforskriften forstås forskrift av 07.06.2019 nr. 714 om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner mv.
  5. I standarden brukes benevnelsen «kommuner» om både kommuner og fylkeskommuner.

2. REGELVERK

  1. Kommuneloven § 14-9 gir regler for skillet mellom drift og investering. Ifølge budsjett- og regnskapsforskriften § 2-1 første ledd omfatter driftsregnskapet bl.a. løpende inntekter som skal dekke utgifter til drift, herunder avdrag på lån. Investeringsregnskapet skal i henhold til § 2-2 første ledd omfatte bl.a. utgifter til investeringer i anleggsmidler finansiert ved nærmere angitte inntekter, herunder bruk av lån. Bestemmelsene åpner for at avdrag på lån kan regnskapsføres både i driftsregnskapet og investeringsregnskapet.
  2. Kommuneloven § 14-14 fastsetter vilkårene for å ta opp lån. Kommuner kan bare ta opp lån til bestemte formål innenfor de rammer som kommunestyret selv har vedtatt, og tiltaket skal ha hjemmel i en bevilgning i investeringsbudsjettet.

    Kommunene kan ta opp lån for å finansiere investeringer i varige driftsmidler som skal eies av kommunen selv, jf. kommuneloven § 14-15 første ledd.

    Kommunene kan under gitte vilkår også ta opp lån for å finansiere kjøp av alle aksjene i et eiendomsselskap som skal eies av kommunen selv, jf. kommuneloven § 14-15 andre ledd.

    Kommunene kan inngå avtale om driftskreditt eller ta opp likviditetslån, jf. kommuneloven § 14-15 tredje ledd. Driftskreditt og likviditetslån har som formål å utligne tidsforskyvninger mellom innbetalinger til kommunen og kommunens utbetalinger.

    Videre kan kommunene ta opp lån for å finansiere tilskudd til investeringer i varige driftsmidler som eies av en annen kommune på områder hvor kommunen har lovpålagt ansvar, jf. kommuneloven § 14-16 første ledd. Kommunene kan også ta opp lån til tilskudd til investeringer i varige driftsmidler i selskap hvor kommunen har eierandel, og hvor kommuner har bestemmende innflytelse. Loven stiller flere vilkår for å kunne ta opp slike lån, jf. § 14-16 andre ledd.

    Kommunene kan ta opp lån for å innfri garantiansvar i form av kausjon for andres forpliktelser, jf. kommuneloven § 14-16 tredje ledd.

    Kommunene kan også ta opp lån til kirkeformål, jf. kirkeloven § 15 sjette ledd.

    Kommunene kan under gitte vilkår ta opp lån for videre utlån, herunder forskottering når det er gjort avtale om full refusjon, jf. kommuneloven § 14-17 første ledd.

    Kommunene kan refinansiere eksisterende lån, jf. kommuneloven § 14-14 første ledd. Refinansiering av eksisterende lån innebærer å bytte om et eksisterende lån med et nytt lån.

  3. Bruk av lån er den delen som faktisk er brukt til finansiering av investeringer i regnskapsåret. Bruk av lån regnskapsføres i investeringsregnskapet, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-6 første ledd. Den delen av lånet som ikke er brukt, registreres på memoriakonto.
  4. Kommuneloven § 14-18 første ledd fastsetter at kommunenes samlete lånegjeld etter § 14-15 første og andre ledd og § 14-16 skal avdras årlig og minst være på størrelse med avskrivninger justert for forholdet mellom lånegjeld og avskrivbare anleggsmidler basert på bokførte verdier. Med samlet lånegjeld menes også lån tatt opp med hjemmel i annen lov, eksempelvis kirkeloven § 15 sjette ledd.

    Driftsregnskapet skal minst belastes med avdragsutgifter tilsvarende minimumsavdraget, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-5 første ledd andre punktum. Det kan betales mer i avdrag enn kravet til minimumsavdrag, og slike avdragsutgifter utover minimumsavdraget er som hovedregel driftsutgifter.

    Avdrag på lån nevnt ovenfor utover minimumsavdraget skal bare føres i investeringsregnskapet hvis det finansieres av inntekter her, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-5 første ledd tredje punktum. Dette gjelder også innfrielse av langsiktig gjeld som finansieres av inntekter i investeringsregnskapet.

    Bestemmelsen om minimumsavdrag er et krav om at det årlig må betales avdrag, slik at lånegjelden i realiteten reduseres med et beløp minst tilsvarende minimumsavdraget. Standarden omhandler for øvrig ikke hvordan minste tillatte låneavdrag etter kommuneloven § 14-18 beregnes.

  5. Mottatte avdrag på videreutlån eller refusjoner av gitte forskotteringer etter kommuneloven § 14-17 føres i investeringsregnskapet, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-5 andre ledd. Mottatte avdrag på videreutlån og refusjoner av gitte forskotteringer finansiert med lån, kan bare finansiere avdrag på lån eller nye utlån, jf. kommuneloven § 14-17 andre ledd. Dersom slike mottatte avdrag benyttes til å betale avdrag på lån etter kommuneloven § 14-15 første og andre ledd og § 14-16, skal dette ikke redusere minimumsavdraget, jf. kommuneloven § 14-18 tredje ledd.
  6. Kommunene kan ta opp lån til eget lånefond, jf. kommuneloven § 14-14 tredje ledd. De øvrige bestemmelsene i kommuneloven om lån gjelder også ved bruk av lånefond. Også unntak fra anordningsprinsippet om at det er faktisk finansiering som regnskapsføres i investeringsregnskapet og ikke låneopptaket, gjelder for lånefond, herunder bruk av memoriakonto for ubrukte lånemidler, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-6 første ledd. Det skal settes opp og føres drifts-, investerings- og balanseregnskap for lånefondet, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 5-2, jf. § 1-1 første ledd bokstav d).

    Lånefondet skal føre mottatte avdrag på utlån i drift, men det gjelder ikke hvis låntaker har ført avdraget i investering, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 9-2.

3. DRØFTELSE

3.1 Regnskapsføring av låneopptak og bruk av lån

  1. Regnskapsføring av låneopptak i kommunens balanseregnskap skal skje på transaksjonstidspunktet, det vil si på det tidspunktet det oppstår en gjeldsforpliktelse for kommunen overfor långiver. Dette vil som hovedregel være på tidspunktet for likviditetsoverføringen.
  2. Kun den delen av opptatte lån som faktisk er brukt til å finansiere utgifter i investeringsregnskapet i regnskapsåret, skal regnskapsføres i investeringsregnskapet for vedkommende år.
  3. Ved interne utlån fra en regnskapsenhet til en annen innenfor kommunen som juridisk enhet, f.eks. fra kommunekassen til et kommunalt foretak, skal den interne långiveren bare føre utlån i samsvar med bruk av lån hos den interne låntakeren. Dette innebærer at interne låntakere ikke vil ha ubrukte lånemidler i sitt regnskap som stammer fra interne lån.
  4. Omkostninger som påløper i forbindelse med låneopptak og refinansiering av lån (gebyrer, provisjoner mv.), regnskapsføres som renteutgifter i driftsregnskapet. Over- og underkurs ved opptak av lån regnskapsføres i samsvar med KRS nr. 2 punkt 3.2.

3.2 Tidspunkt for regnskapsføring av avdrag på og innløsning av lån

  1. Avdrag på lån knyttet til investeringer mv. som ikke er avdrag på driftskreditt eller likviditetslån, regnskapsføres i drifts- eller investeringsregnskapet.
  2. Avdrag på lån skal etter anordningsprinsippet utgiftsføres på transaksjonstidspunktet, dvs. på det tidspunkt kommunens gjeldsforpliktelse overfor långiver faktisk reduseres.
  3. Ved forskuddsbetaling i forhold til avtalt tilbakebetalingsplan, samt innløsning av lån, regnskapsføres forskuddsbetalingen eller innløsningen på det tidspunkt likviditetsoverføringen finner sted.
  4. Ved vesentlige endringer i de kontraktsmessige vilkårene i en låneavtale, f.eks. vesentlig endring i avdrags- og/eller rentevilkårene, skal lånet føres ut av balansen og ny gjeld balanseføres. Utgifter/inntekter og tap/gevinst knyttet til endring av avtalen regnskapsføres på det tidspunkt avtalen endres.

3.3 Avdrag på lån etter kommuneloven § 14-18

  1. Avdrag på lån tatt opp etter kommuneloven §§ 14-15 første og andre ledd og 14-16 og kirkeloven § 15 sjette ledd, skal som hovedregel føres i driftsregnskapet.
  2. Driftsregnskapet skal minst belastes med avdrag som samlet tilsvarer minimumsavdraget. Dette gjelder uavhengig av om det betales mer eller mindre enn planlagt for det enkelte lån. Også avdrag på lån ut over minimumsavdraget skal som hovedregel føres i drift.
  3. Selv om kommunen ikke har oppfylt plikten til faktisk å betale avdrag minst tilsvarendeminimumsavdraget etter kommuneloven § 14-18, skal driftsregnskapet belastes med avdrag tilsvarende minimumsavdraget. Detmanglende beløpet utgiftsføres som avdragsutgift med motpost kortsiktig gjeld. For å unngå at total gjeld viser et for høyt beløp, skal langsiktig gjeld i slike tilfeller reduseres med tilsvarende beløp. Slike utgiftsførte ubetalte avdrag skal benyttes til betaling av avdrag, til å redusere opptatt beløp ved låneopptak eller ved refinansiering av lån.
  4. Avdrag på slike lån utover minimumsavdraget, herunder innfrielse av langsiktig gjeld, skal føres i investeringsregnskapet hvis de finansieres av inntekter i investeringsregnskapet.

3.4 Avdrag på lån til videre utlån tatt opp etter kommuneloven § 14-17

  1. Mottatte avdrag på videreutlån samt videre avdrag på disse innlån skal regnskapsføres i investeringsregnskapet, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 2-5 andre ledd. Mottatte avdrag på videreutlån kan bare finansiere avdrag på lån eller nye utlån.
  2. Dersom kommunen ikke benytter alle mottatte avdrag på videreutlån til å betale avdrag på kommunens innlån i investeringsregnskapet, skal det overskytende beløpet avsettes til bundet investeringsfond. De samme begrensningene som ligger på bruk av mottatte avdrag på videreutlånte midler, ligger på bruk av fondet.

3.5 Refinansiering av lån

  1. Refinansiering innebærer at kommunen opptar et nytt lån til innfrielse av ett eller flere eldre lån. Dette innebærer ingen endring i kommunens samlete lånegjeld.

    Refinansiering kjennetegnes ved at intensjonen med disposisjonene er å konvertere eldre lånegjeld, og at det er sammenheng i transaksjonen, herunder at låneopptaket gjennomføres uten at det går unødig tid mellom innløsning og låneopptak utover det som er nødvendig for å gjennomføre transaksjonene.

    Refinansiering medfører ingen endring i kommunens arbeidskapital, og skal derfor ikke regnskapsføres i kommunens drifts- eller investeringsregnskap, kun i balansen. Bokført verdi av langsiktig gjeld i balansen skal ikke endres.

  2. I forbindelse med refinansiering av lån kan kommunen finne det hensiktsmessig at pålydende på det nye lånet avviker fra de lånene som refinansieres. Dette gjøres gjerne med bakgrunn i vedtatte låneopptak og budsjetterte avdrag på lån. Slike justeringer av lånegjelden anses som opptak av nye lån som regnskapsføres iht. punkt 3.1, og/eller avdrag på lån som regnskapsføres iht. punkt 3.3 eller 3.4.
  3. Innløsning og opptak av nytt lån som ikke regnes som refinansiering etter nr. 1, regnskapsføres som to separate transaksjoner. Innfrielsen regnskapsføres som avdrag iht. punkt 3.3 eller 3.4. Låneopptaket må vedtas i samsvar med kommuneloven § 14-14 og regnskapsføres i samsvar med punkt 3.1.

3.6 Driftskreditt og likviditetslån

  1. Benyttet driftskreditt og likviditetslån skal i henhold til KRS nr. 1 Klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld klassifiseres som kortsiktig gjeld. Det følger dermed av arbeidskapitalprinsippet at opptak av likviditetslån eller driftskreditt kun regnskapsføres i balansen. Tilsvarende skal også oppgjør eller innfrielse av slike lån kun regnskapsføres i balansen.

3.7 Spesielle forhold ved bruk av lånefond

  1. Lånefond er en del av kommunen som rettssubjekt. Det avlegges eget drifts-, investerings- og balanseregnskap for fondet. Lånefondet er et regnskapsmessig mellomledd mellom de eksterne långivere og virksomhet som er en del av kommunen som rettssubjekt. Lånefondet kan bare låne ut internt, dvs. innenfor kommunen som rettssubjekt. Utlån til låntakere utenfor kommunen som rettssubjekt skal regnskapsføres i kommunens investeringsregnskap. Innenfor disse rammene skal lånefondets regnskap avlegges i samsvar med de kommunale regnskapsprinsippene. Så lenge ikke annet fremkommer i dette avsnittet, vil prinsippene i denne standarden også gjelde dersom kommunen har lånefond.
  2. Lånefondet inntektsfører bruk av lån i samsvar med budsjett- og regnskapsforskriften § 2-6 første ledd.
  3. Kommunen foretar opptak av lån til investeringer gjennom lånefondet. Kommunen skal regnskapsføre låneopptak fra fondet i takt med faktisk bruk av lån. Regnskapsføring av låneopptak fra lånefondet forutsetter at lånefondet har foretatt tilstrekkelige låneopptak, og at det har skjedd en likviditetsoverføring fra långiver til lånefondet.
  4. Reglene om beregning og betaling av minimumsavdrag i kommuneloven gjelder kommunen som rettssubjekt og vil være uavhengig av om kommunen har lånefond eller ikke. Lånefondets eksterne lånegjeld skal følgelig tas med ved beregning av minimumsavdraget. Kravet til budsjettbalanse i kommuneloven § 14-10 første og andre ledd innebærer at kommunens driftsregnskap som minimum skal belastes med avdrag tilsvarende minimumsavdraget, jf. punkt 3.3 nr. 2 og nr. 4. Ved bruk av lånefond ivaretas dette ved at et tilsvarende beløp inntektsføres som interne avdrag i lånefondets driftsregnskap med tilsvarende utgiftsføring i driftsregnskapet til kommunen og eventuelle kommunale foretak.
  5. Dersom kommunens mottatte avdrag på utlån og refusjoner av gitte forskotteringer overstiger kommunens avdrag på innlån etter kommuneloven § 14-17, skal det overskytende beløpet avsettes til bundet investeringsfond, jf. drøftelsen i punkt 3.4 nr. 2. Også innlån til videre utlån og forskotteringer kan foretas via lånefond. Derfor kan det bundne investeringsfondet også anvendes til å dekke avdrag på og innfrielse av innlån fra lånefond.

4. ANBEFALING

  1. Regnskapsføring av låneopptak i kommunens balanseregnskap skal skje på det tidspunkt det oppstår en gjeldsforpliktelse for kommunen overfor långiver.
  2. I driftsregnskapet skal det føres avdrag på lån som samlet minst tilsvarer minimumsavdraget.
  3. Avdrag på lån for den samlede lånegjelden etter kommuneloven § 14-18 første og andre ledd utover minimumsavdraget, regnskapsføres i driftsregnskapet med mindre det er finansiert av inntekter i investeringsregnskapet.
  4. Avdrag på lån til videre utlån og forskotteringer regnskapsføres i investeringsregnskapet. Dersom kommunen faktisk betaler mindre avdrag på slike innlån enn mottatte avdrag og refusjoner skulle tilsi, skal det overskytende beløpet avsettes til bundet investeringsfond.
  5. Refinansiering av eksisterende lån regnskapsføres kun i balansen og ikke i drifts- eller investeringsregnskapet. Justeringer av lånegjelden som gjennomføres i forbindelse med refinansiering, regnskapsføres som opptak av nye lån og/eller avdrag på lån.

Oppdatert KRS fastsatt av styret i Foreningen GKRS 19.09.2019 med virkning fra og med regnskapsåret 2020. Med endringer som følge av KRS nr. 14 vedtatt 18.06.2020.