Kommunal regnskapsstandard nr. 8 – (KRS) – Leieavtaler

Standarden gjelder fra 1.1.2020

1 INNLEDNING OG BAKGRUNN

  1. Denne standarden dekker regnskapsføring av leieavtaler når kommunen er leietaker.

  2. En leieavtale gir leietaker en bruksrett til en eiendel for en nærmere angitt periode mot betaling. Dersom avtalens reelle innhold innebærer at det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til det underliggende leieobjektet er gått over på leietaker, vil leieavtalen økonomisk sett være sammenlignbar med lånefinansiert kjøp. Slike leieavtaler klassifiseres som finansielle, og tilhørende eiendeler og forpliktelser balanseføres. Andre leieavtaler klassifiseres som operasjonelle.

  3. Med budsjett- og regnskapsforskriften forstås forskrift av 07.06.2019 nr. 714 om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner mv.

  4. Med kommuner menes i denne standard både kommuner og fylkeskommuner, med mindre noe annet fremgår av sammenhengen.

1.1 Avgrensning av virkeområde

  1. Denne standarden skal anvendes for avtale om leie av en eiendel hvor leietaker mot betaling får en bruksrett til eiendelen for en nærmere angitt periode.

  2. Bruksrett til en eiendel oppstår også ved kjøp. Ved kjøp skjer det en overgang av formell eiendomsrett hvor også andre juridiske rettigheter overføres. Kjøpsavtaler, herunder avtaler om kjøp på avbetaling, faller utenom denne standarden.

  3. Standarden kommer ikke til anvendelse på avtale om rene tjenesteleveranser hvor det ikke overføres noen bruksrett til en eiendel fra en part til en annen.

  4. Standarden beskriver regnskapsføring når kommunen er leietaker. Regnskapsføring når kommunen er utleier er ikke omfattet av standarden.

2 REGELVERK

  1. Eiendeler som er vesentlige og til varig eie, klassifiseres som anleggsmidler, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 3-1 første ledd.

  2. Anleggsmidler måles iht. budsjett- og regnskapsforskriften § 3-2 første ledd til anskaffelseskost. Anleggsmidler som har begrenset utnyttbar levetid, avskrives etter § 3-4. Anleggsmidler nedskrives til virkelig verdi ved et vesentlig og varig verdifall, jf. også KRS nr. 9 Nedskrivning av anleggsmidler. Nedskrivningen reverseres i den grad grunnlaget for nedskrivningen faller bort.

  3. Lån som er tatt opp etter kommuneloven § 14-15 første eller andre ledd, § 14-16, § 14-17 første ledd eller kirkeloven § 15 sjette ledd, klassifiseres som langsiktig gjeld, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 3-1 andre ledd. Langsiktig gjeld måles iht. budsjett- og regnskapsforskriften § 3-2 annet ledd til opptakskost.

  4. Nærmere presisering av anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter er gjort i KRS nr. 2 Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter.
  5. Leie av varige driftsmidler vil i noen tilfeller være likestilt med kjøp. Dette vil være tilfelle dersom det gjelder en finansiell leieavtale. Leieforpliktelsen vil da regnes som låneopptak. Vilkårene for å ta opp lån i kommuneloven §§ 14-14 til 14-17, vil gjelde tilsvarende for slike avtaler.

  6. Kommunens langsiktige gjeld skal avdras etter reglene om minimumsavdrag i kommuneloven § 14-18. Finansielle leieavtaler skal inngå i beregning av minimumsavdrag. Regnskapsføring av avdrag på lån følger av budsjett- og regnskapsforskriften § 2-5, samt KRS nr. 3 Lån – Opptak, avdrag og refinansiering.

  7. Noteopplysninger knyttet til finansielle leieavtaler følger av budsjett- og regnskapsforskriften § 5-11 bokstav a) og § 5-12 bokstav a).

3 DRØFTELSE

3.1 Definisjoner

1. Følgende begreper anvendes i denne standarden:

a) Leietaker er den som får bruksrett til leieobjektet gjennom leieavtalen.

b) Leieavtale (leasingavtale) er en avtale hvor leietaker mot en eller flere betalinger får en bruksrett til leieobjektet for en nærmere angitt periode. Dette innebærer at leietaker ved utløpet av leieperioden må levere eiendelen tilbake til utleier eller inngå avtale om videre leie eller kjøp av eiendelen.

c) Leieobjekt er den eller de eiendeler leietaker har fått bruksrett til gjennom leieavtalen.

d) Finansiell leieavtale er en leieavtale som overfører til leietaker det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til en eiendel uten at eiendomsretten overføres, men likevel slik at leietaker kan anses som reell eier.

e) Operasjonell leieavtale er en leieavtale som ikke er en finansiell leieavtale.

f) Rimelig sikkert anvendes i denne standarden for sannsynlighetsintervallet mellom 90 % og 100 %.

g) Garantert restverdi er den verdi leietaker har garantert at eiendelen minst skal ha ved utløpet av leieperioden. I begrepet inngår alle utgifter ved tilbakelevering av leieobjektet.

h) Leieperiode er den periode leieforholdet antas å ville strekke seg over, og inkluderer:

  • Den perioden leieavtalen ikke kan sies opp fra leietakers side (minimumsperioden)
  • Den periode leietaker har rett, men ikke plikt til å fortsette leieforholdet utover minimumsperioden, dersom det er rimelig sikkert at leietaker vil benytte seg av denne retten

i) Leiebetalinger er nominelle leiebeløp, eksklusiv fradragsberettiget og kompensasjonsberettiget merverdiavgift, over leieperioden, og inkluderer:

  • Avtalte leiebeløp for minimumsperioden, herunder eventuell forskuddsleie
  • Leiebeløp for leieperiode utover minimumsperioden, dersom det er rimelig sikkert at leietaker vil benytte seg av retten til videre leie
  • Tap ved oppfyllelse av restverdigaranti
  • Kjøpesum dersom leietaker har rett til å kjøpe eiendelen ved utløpet av leieperioden, og det er rimelig sikkert at leietaker vil benytte seg av denne retten

j) Nåverdi av leiebetalingene er de nominelle leiebetalingene neddiskontert til tidspunktet for inngåelse av leieavtalen med hjelp av leietakers alternative lånerente eller leieavtalens implisitte rente.

k) Alternativ lånerente er den renten leietaker måtte ha betalt ved en liknende leieavtale. Hvis det ikke er mulig å finne en liknende leieavtale vil alternativ lånerente være den renten leietaker måtte ha betalt ved låneopptak på liknende vilkår og betingelser.

l) Implisitt rente er den diskonteringsrente som ved leieavtalens begynnelse gjør at samlet nåverdi av minsteleie og garantert restverdi blir lik summen av den leide eiendelens virkelige verdi med tillegg av utleiers kostnader til avtaleinngåelse.

3.2 Klassifisering av leieavtaler

  1. En leieavtale klassifiseres som finansiell eller operasjonell i samsvar med avtalens reelle innhold. Dersom leietaker kan anses å bli reell eier av det underliggende leieobjektet, klassifiseres avtalen som finansiell og tilhørende eiendeler og forpliktelser balanseføres av leietaker. Andre leieavtaler klassifiseres som operasjonelle leieavtaler, og skal føres i driftsregnskapet.

  2. Leietaker anses å bli reell eier av leieobjektet dersom leietaker gjennom leieavtalen får disposisjonsrett over og ansvar for forpliktelser knyttet til leieobjektet i et slikt omfang at det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til leieobjektet er gått over på leietaker.<

  3. Klassifisering av leieavtalen som finansiell eller operasjonell skjer på tidspunkt for avtaleinngåelsen. Klassifiseringen vurderes ut i fra hvorvidt det har funnet sted en overføring av økonomisk risiko og kontroll. Som hjelpemiddel ved denne vurderingen anvendes indikatorer på finansielle leieavtaler, jf. punkt 3.2.3.

3.2.1 Forholdet til kommunelovens bestemmelser om låneopptak

  1. Leieforpliktelsen ved leie av varige driftsmidler som likestilles med kjøp, regnes som låneopptak. Vilkårene i kommuneloven §§ 14-14 til 14-17 for å ta opp lån, gjelder tilsvarende for slike avtaler. Begrensningene i låneformål innebærer derfor at finansielle leieavtaler ikke kan inngås dersom nåverdien av leiebeløpene er under grensen for vesentlig verdi, jf. KRS nr. 4.

  2. Dersom kommunen har inngått en leieavtale knyttet til et leieobjekt som ikke kan lånefinansieres, og leieavtalen oppfyller kriteriene for finansielle leieavtaler etter denne standarden, klassifiseres leieavtalen som en kjøpsavtale. Summen av leiebetalingene utgiftsføres med motpost kortsiktig gjeld. De terminvise leiebetalingene regnskapsføres som nedbetaling av den kortsiktige gjeldsposten.

3.2.2 Overføring av økonomisk risiko og kontroll

  1. Inngåelse av en leieavtale medfører en tidsbegrenset rettighet til bruk av leieobjektet. Dersom avtalen er utformet slik at leietaker er bundet i hele kontraktsperioden, og leien er beløpsmessig fastsatt, har leietaker ved avtaleinngåelsen anskaffet en tidsbegrenset rettighet og pådratt seg en tilhørende forpliktelse i form av fremtidige leiebetalinger. Begrepene økonomisk risiko og kontroll må for leieavtaler knyttes opp mot retten til bruk av det underliggende leieobjekt.

  2. For leietaker vil enhver leieavtale innebære en viss økonomisk risiko og kontroll. I en del leieavtaler vil en så stor del av den økonomiske risiko og kontroll være gått over på leietaker at transaksjonen har nære likhetstrekk med kjøp av en eiendel, selv om eiendomsretten formelt ikke er overført. Leietaker vil kunne ha risiko knyttet til verdiendringer av det underliggende leieobjektet ved siden av den økonomiske risiko og kontroll som generelt er knyttet til leieavtaler. Ved vurderingen skal det legges vekt på det reelle økonomiske innhold og ikke på avtalens formelle form.

3.2.3 Indikatorer på finansielle leieavtaler

  1. Om en leieavtale er en finansiell leieavtale eller en operasjonell leieavtale avhenger av innholdet i transaksjonene mer enn kontraktens form. Forhold som hver for seg eller i kombinasjon vanligvis vil føre til at en leieavtale blir klassifisert som en finansiell leieavtale, er når:

  • Leieavtalen overfører eierskap til eiendelen til leietaker ved utløpet av leieavtalen.
  • Leietaker kan velge å kjøpe eiendelen til en pris som forventes å være så mye lavere enn virkelig verdi på tidspunktet da leietaker kan kjøpe eiendelen, at det ved leieavtalens begynnelse er rimelig sikkert at leietaker vil benytte seg av dette.
  • Leieperioden strekker seg over det meste av eiendelens utnyttbare levetid, selv om eiendomsretten ikke er overført.
  • Nåverdien av minsteleien overstiger så godt som hele den virkelige verdien av den leide eiendelen ved leieavtalens begynnelse.
  • De leide eiendelene er av en så spesialisert art at bare leietaker kan benytte dem uten større endringer.
  1. Indikasjoner på situasjoner som hver for seg eller i kombinasjon med andre også kan føre til at en leieavtale blir klassifisert som en finansiell leieavtale er:

  • Dersom leietaker kan si opp leieavtalen, og utleieres tap i tilknytning til oppsigelsen bæres av leietaker.
  • Når gevinster eller tap fra svingninger i den virkelige verdien av restverdien tilfaller leietaker (for eksempel i form av en leierabatt som tilsvarer mesteparten av salgsprovenyet ved avslutningen av leieavtalen).
  • Når leietaker kan fornye leieavtalen i nok en periode til en leie som er vesentlig lavere enn markedsleien.
  1. Bokstavpunktene ovenfor er ikke alltid avgjørende. Dersom det er klart ut fra andre omstendigheter at leieavtalen ikke i det alt vesentlige overfører alle risikoer og fordeler forbundet med eierskap, klassifiseres leieavtalen som en operasjonell leieavtale. Dette kan for eksempel være tilfellet dersom eierskapet av eiendelen overføres ved avslutningen av leieavtalen for en variabel betaling som er lik dens virkelige verdi.

  2. Klassifisering av leieavtalen, som finansiell eller operasjonell, skjer på det tidspunktet partene blir enige om det vesentligste av innholdet i avtalen, normalt på avtaledato. Utleier og leietaker kan på et senere tidspunkt bli enig om å endre innholdet i leieavtalen på en måte som ville gitt en annen klassifisering hvis disse betingelser hadde vært gjeldende på tidspunkt for inngåelse av avtalen. Den reviderte avtalen skal regnskapsmessig anses som en ny avtale for den resterende del av estimert leieperiode. Estimatendringer (som for eksempel endring av avskrivingstid eller restverdi) skal ikke resultere i ny klassifisering av leieavtalen.

3.3 Måling og regnskapsføring

3.3.1 Finansielle leieavtaler

Anleggsmiddel

  1. En finansiell leieavtale oppføres som anleggsmiddel i balansen. Anleggsmidler skal måles til anskaffelseskost. Anskaffelseskost for finansielle leieavtaler er nåverdien av leiebetalingene. Ved beregning av nåverdi skal enten implisitt rente i leieavtalen eller leietakers alternative lånerente legges til grunn.

  2. Ved inngåelse av en finansiell leieavtale skal leietaker balanseføre eiendelen med samme beløp som tilhørende leieforpliktelse. Tidspunktet for balanseføring er når leieobjektet er stilt til rådighet for leietaker. Målingen skjer på tidspunkt for inngåelse av leieavtalen.

  3. En leieavtale vil også kunne inneholde bestemmelser om at leiebetalingene skal justeres med en prisindeks. En prisindeksregulering som er knyttet direkte til de faste leiebetalingene skal estimeres på avtaletidspunktet og inngå i leiebetalinger ved klassifisering og verdsettelse av leieavtalen basert på den informasjon som er tilgjengelig på dette tidspunktet.

  4. Det vil normalt påløpe utgifter som er direkte relatert til selve inngåelsen av avtalen. Dette kan for eksempel være utgifter i forbindelse med forhandlinger om leieavtalen. Slike utgifter skal inkluderes som en del av anskaffelseskost etter KRS nr. 2.

  5. Finansielle leieavtaler skal vurderes etter de generelle reglene om måling i, budsjett- og regnskapsforskriften og god kommunal regnskapsskikk.

  6. Eiendeler som har en begrenset utnyttbar levetid skal avskrives over den utnyttbare levetiden. Avskrivningsperioden settes som hovedregel lik estimert leieperiode.Dersom det er rimelig sikkert at leietaker vil overta eierskapet til eiendelen ved utløpet av leieperioden, settes avskrivningsperioden lik den utnyttbare levetiden til anleggsmidlet.Avskrivningsperioden kan uansett ikke være lengre enn maksimal avskrivningsperiode etter budsjett- og regnskapsforskriften § 3-4.

Langsiktig gjeld

  1. Leieforpliktelsen anses som langsiktig gjeld, og skal regnskapsføres som annet langsiktig låneopptak.

  2. Nedbetaling av leieforpliktelsen skjer gjennom leiebeløpene. Disse vil bestå av en rentekomponent og en avdragsdel. Renten regnskapsføres som finansutgift i driftsregnskapet. Avdragsdelen regnskapsføres som avdragsutgift i drifts- eller investeringsregnskapet i samsvar med budsjett- og regnskapsforskriften § 2-5, jf. også KRS nr. 3. Renten fordeles over leieperioden slik at rentesatsen på leieavtalens restforpliktelse er konstant for hver periode.

3.3.2 Operasjonelle leieavtaler

  1. For operasjonelle leieavtaler er leiebetalingene en driftsutgift som periodiseres etter anordningsprinsippet.

  2. Balanseposter som oppstår som følge av regnskapsmessige periodiseringer etter anordningsprinsippet, for eksempel forskuddsbetalt leie, er en vanlig tidsavgrensning, og innebærer ikke en balanseføring av selve leieavtalen.

3.3.3 Noteopplysninger

  1. Leide varige driftsmidler som er balanseført inngår i noteopplysninger om varige driftsmidler etter budsjett- og regnskapsforskriften § 5-11 bokstav a). Leide varige driftsmidler som er balanseført, skal spesifiseres hvis leieavtalen er vesentlig.

  2. Leieforpliktelser knyttet til varige driftsmidler som er balanseført inngår i noteopplysninger om lån etter budsjett- og regnskapsforskriften § 5-12 bokstav a). Leieforpliktelser som er balanseført skal spesifiseres hvis forpliktelsen er vesentlig.

3.3.4 Leietakers rett til videre leie og/eller kjøp av eiendelen

  1. I en leieavtale vil det kunne ligge bestemmelser om at leietaker, etter nærmere definerte forutsetninger og betingelser, har rett til å fortsette leieforholdet utover minimumsperioden og/eller kjøpe eiendelen. Leietaker vil normalt betale en premie for denne type rettigheter. Premien vil kunne være inkludert i de avtalte leiebeløpene, eller det kan betales en separat premie for rettigheten. Den betalte premien vil påvirke de estimerte kontantstrømmene knyttet til leieavtalen.

  2. Dersom en leieavtale inneholder en rett for leietaker til å kjøpe eiendelen eller til å fortsette leieforholdet utover minimumsperioden, skal premien som betales for rettigheten inngå i leiebetalingene.

  3. Foruten selve premien for rettigheten vil det også være fremtidige utgifter forbundet med utøvelsen av retten til å kjøpe eiendelen eller retten til å fortsette leieforholdet utover minimumsperioden. Slike utgifter skal vurderes sammen med leiebetalingene, og vurderes som en del av leiebetalingene.

  4. For en finansiell leieavtale vil premie for rett til videre leie utover minimumsperioden eller kjøp av leieobjektet samt utgifter knyttet til utøvelsen av rettigheten normalt inngå i verdsettelsen av leieavtalen.

  5. For en operasjonell leieavtale vil premie for rett til videre leie utover minimumsperioden eller kjøp av leieobjektet, samt utgifter knyttet til utøvelsen av rettigheten normalt inngå i de periodiserte leiebetalingene.

3.3.5 Variabel leie

  1. En leieavtale vil ikke alltid angi et fast beløp, men kan også inneholde bestemmelser om at det totale leiebeløpet fastsettes på grunnlag av nærmere fastsatte betingelser. Slike betingelser kan for eksempel være at leien fastsettes på grunnlag av bruk av leieobjektet.  Denne formen for leie kalles variabel leie, og kan utgjøre hele leiebeløpet eller komme i tillegg til en fast leie.

  2. Variabel leie skal ikke inngå i leiebetalinger ved beregning av anskaffelseskost og estimerte forpliktelser, men resultatføres i den perioden betingelsen for den variable leien inntreffer.

  3. I motsetning til faste leiebetalinger inneholder ikke variabel leie et element av finanskostnad.

  4. I en leieavtale som inneholder både fast og variabel leie, vil det ved klassifisering og verdsettelse av en leieavtale derfor være naturlig å skille de to formene for leiebetalinger. Ved en leieavtale som inneholder både faste og variable leiebetalinger bør avtalen dekomponeres, slik at det bare er de faste leiebetalingene som medtas ved klassifisering og verdsettelse av leieavtalen.

3.4 Spesielle problemstillinger

3.4.1 Leie av fast eiendom

  1. En avtale om leie av fast eiendom (tomt og bygninger) skal klassifiseres som finansiell eller operasjonell leieavtale etter de samme kriterier som for andre leieavtaler.

  2. Tomter forringes normalt ikke som følge av slit og elde, og har tilnærmet ubegrenset utnyttbar levetid. Dersom det ikke er rimelig sikkert at leietaker vil overta den formelle eiendomsretten, vil normalt ikke det vesentligste av kontroll og risiko ved å eie en tomt være overført til leietaker, og leieavtalen klassifiseres som operasjonell. Dette vil også gjelde for festeavtaler.

3.4.2 Salg med tilbakeleie

  1. Salg med tilbakeleie er en sammensatt avtale der eieren av en eiendel selger og leier tilbake den samme eiendelen fra kjøperen. Leien og salgsprisen er normalt innbyrdes avhengige ettersom de avtales samtidig, og de representerer ikke nødvendigvis eiendelens markedsverdi.

  2. Dersom tilbakeleien er en finansiell leieavtale er det økonomiske innhold i transaksjonen opptak av lån for brukeren, med eiendelen som sikkerhet for lånet. Det oppstår derfor ikke gevinst eller tap ved transaksjonen og transaksjonen skal derfor ikke medføre noen verdiendring av eiendelen i balansen eller bokføres i investeringsregnskapet. Salgsbeløpet regnskapsføres som ordinært låneopptak, inklusive føring av ubrukte lånemidler på memoriakonto.

  3. De lånebegrensninger som følger av kommuneloven §§ 14-14 til 14-17 gjelder også for salg med tilbakeleie.

  4. Balanseført verdi av driftsmidlet endres ikke, og opprinnelig avskrivningstid videreføres, med mindre det ved transaksjonen avdekkes behov for justering av avskrivningstiden. Eventuell mindreverdi som blir synliggjort i transaksjonen vurderes etter vanlige regler for nedskriving av anleggsmidler.

  5. Dersom tilbakeleie er en operasjonell leieavtale er det i realiteten en normal salgstransaksjon.

ANBEFALING

  1. En leieavtale klassifiseres som finansiell eller operasjonell i samsvar med avtalens reelle innhold. Dersom det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til det underliggende leieobjekt er gått over på leietaker klassifiseres avtalen som finansiell og tilhørende eiendeler og forpliktelser balanseføres. Andre leieavtaler klassifiseres som operasjonelle.

  2. Klassifisering av leieavtalen som finansiell eller operasjonell skjer på tidspunkt for avtaleinngåelsen. Klassifiseringen vurderes ut i fra hvorvidt det har funnet sted en overføring av økonomisk risiko og kontroll. Som hjelpemiddel ved denne vurderingen anvendes indikatorer på finansielle leieavtaler, jf pkt 3.2.3.

  3. En finansiell leieavtale oppføres som anleggsmiddel i balansen. Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost.

  4. Anskaffelseskost for eiendelen og tilhørende leieforpliktelse er verdien av vederlaget i leieavtalen, som er nåverdi av leiebetalingene. Ved beregning av nåverdi skal enten implisitt rente i leieavtalen eller leietakers alternative lånerente legges til grunn.
  5. Finansielle leieavtaler skal vurderes etter de generelle reglene for måling i budsjett- og regnskapsforskriften og god kommunal regnskapsskikk. Avskrivingsperioden settes som hovedregel lik estimert leieperiode. Er det rimelig sikkert at leietaker tar over eiendomsretten til eiendelen ved utløpet av leieperioden settes avskrivningstiden lik eiendelens utnyttbare levetid. Avskrivningstiden kan uansett ikke være lengre enn maksimal avskrivningsperiode etter budsjett- og regnskapsforskriften § 3-4.

  6. Leieforpliktelsen anses som langsiktig gjeld, og skal regnskapsføres som annet langsiktig låneopptak.

  7. For operasjonelle leieavtaler er leiebetalingene en driftsutgift som periodiseres etter anordningsprinsippet.

VEDLEGG

Fastsatt som KRS av styret i foreningen GKRS 19.09.2019, med virkning f.o.m. regnskapsåret 2020.